Tekijänoikeuden perintöverotuksesta

(IPRinfo 4/2004)

Korkein hallinto-oikeus on tuoreessa ratkaisussaan 25.5.2004 T 1226 (vuosikirjanumero 2004:55) ottanut kantaa tekijänoikeuden perintöverotukselliseen asemaan. Ratkaisussa oli kyse vuonna 2000 kuolleen kirjailija X:n jälkeen toimitetusta perintöverotuksesta.

Perukirjan mukaan X:llä oli kuollessaan ollut kustannusyhtiön kanssa 45 kustannussopimusta, jotka koskivat X:n kirjoittamia kirjoja. X:n vuosina 1989 – 2000 kustannussopimusten perusteella saamat vuotuiset tekijänoikeuskorvaukset olivat vaihdelleet 1,8 – 3,0 miljoonan markan välillä.

X:n tekijänoikeuksia kustannussopimusten tarkoittamiin kirjoihin ei perukirjassa kuitenkaan oltu lueteltu X:n varoina. Verovirasto ei ollut lukenut kustannussopimuksia eikä tekijänoikeuksia X:n perintöveron alaisiin varoihin, joista perintövero oli määrätty.

Perintö- ja lahjaverolain (”PVL”) 1 §:n 1 momentissa todetaan, että perintöveroa määrätään perintönä saadusta omaisuudesta. Käsitettä ”omaisuus” ei laissa ole tarkemmin määritelty.

Eri instanssien tulkinnat vaihtelevia
Veroasiamies valitti toimitetusta perintöverotuksesta verotuksen oikaisulautakuntaan, joka hylkäsi veroasiamiehen valituksen.

Veroasiamies valitti edelleen oikaisulautakunnan päätöksestä hallinto-oikeuteen, joka puolestaan kumosi oikaisulautakunnan päätöksen katsoen, että tekijänoikeudet olisi luettava perintöverotuksessa veronalaisiksi varoiksi. Koska hallinto-oikeus ei katsonut ensi asteena voivansa ottaa kantaa tekijänoikeuksista määrättävän perintöveron suuruutta koskevaan arvostuskysymykseen, palautti se asian verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi.

X:n perilliset valittivat hallinto-oikeuden päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

Tekijänoikeudesta ei perintöveroa
Korkein hallinto-oikeus katsoi ratkaisussaan, ettei perillisille siirtynyttä oikeutta kirjailija X:n teoksiin voida pitää sellaisena omaisuutena, josta on suoritettava perintöveroa.

Korkeimman hallinto-oikeuden perusteluissa on annettu merkitystä vastaavanlaisten tekijänoikeuksien varallisuusverotuskohtelun vaikutukselle perintöverotuskohteluun. Korkeimman hallinto-oikeuden 7.9.1960 antamassa ratkaisussa KHO 1960 I 13 on katsottu, ettei perillisille siirtynyttä oikeutta vainajan sävellysteoksiin pidetä sellaisena omaisuutena, josta tulisi PVL 1 §:n mukaan suorittaa perintöveroa.

Vaikka tämän ratkaisun aikaisen tulo- ja omaisuusverolain mukaan kustannusoikeudet voitiinkin lukea omaisuusveron alaisiksi varoiksi, tulkittiin lakia käytännössä siten, ettei kustannusoikeuksia kuitenkaan alkuperäisen omistajan kädessä omaisuusverotettu.

Lainmuutoksella 29.12.1967 (613/1967) edellä mainittu tulkinta vahvistettiin lakitekstiin. Tällöin laki sai nykyistä varallisuusverolain 9 §:n 2 momentin 3 kohtaa vastaavan muodon, jossa veronalaisiksi varoiksi todetaan erikseen luovutettavissa olevat vastiketta vastaan hankitut aineettomat oikeudet kuten oikeus kirjalliseen teokseen.

Ratkaisun perusteluissa on lisäksi todettu, että tekijänoikeus on aineeton oikeus, joka on luovutettavissa kokonaan tai osittain tekijänoikeuslaissa säädetyin rajoituksin. Lisäksi on viitattu tekijänoikeuslain säännöksin, joiden mukaan tekijän kuoltua tekijänoikeuteen sovelletaan muun muassa perintöä koskevia säännöksiä (41 §) ja että tekijänoikeuden ulosmittaus on kielletty tekijältä ja tämän perijältä (42 §).

Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan, kun

1) oikeus- ja verotuskäytäntö tekijänoikeuksien suhteen perintöverotuksessa on vakiintunut samanlaiseksi kuin varallisuusverotuksessa,
2) asiantilaan ei ole katsottu olevan tarpeellista puuttua lainsäädäntöteitse,
3) otetaan huomioon tekijänoikeuden erityinen luonne ja
4) otetaan huomioon tekijänoikeuden arvostamiseen liittyvät vaikeudet,

ei perillisille siirtynyttä oikeutta teoksiin voida pitää sellaisena omaisuutena, josta PVL 1 §:n nojalla on suoritettava perintöveroa.

Ratkaisuun on päädytty äänin 8-1. Vähemmistön mukaan tapauksen kaltaisten aineettomien oikeuksien jäämisestä perintöverotuksen ulkopuolelle ei ole erityissäännöstä, eikä siihen tavanomaisin laintulkinnan keinoin myöskään voida päästä valituksessa esitetyillä perusteilla (tekijänoikeuden ulosmittauskielto ja varallisuusverolain sisältö).

Aiempi kanta vahvistui
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa ei ole varsinaisesti jouduttu ottamaan kantaa mihinkään uuteen asiaan. Samasta oikeudellisesta kysymyksestä on ollut olemassa jo aikaisempi ratkaisu, eikä sovellettavan säännöksen sanamuoto ole aiemman ratkaisun jälkeen muuttunut.

Asian uudelleen käsittely on ilmeisesti kuitenkin katsottu tarpeelliseksi, koska aiempi ratkaisu on annettu jo 44 vuotta sitten. Vuosikymmenien kuluessa etenkin varallisuusverotuksellinen sääntely on muuttunut moneen kertaan. Myös tekijänoikeudellinen sääntely on kokenut muutoksia. Koska tässä tapauksessa tekijänoikeustulot ovat olleet suuret, asialla on ollut perillisille myös varsin huomattava taloudellinen merkitys.

Lopputulos on perusteltu huolellisesti. Päätöksen perustelut ovat laajat ja ne auttavat ymmärtämään, miten ja miksi korkein hallinto-oikeus on päätynyt ratkaisuunsa.

Tekijänoikeuden erityisluonne yhä määrittelemättä
Epäselväksi on kuitenkin jäänyt, mitä perusteluissa on tarkoitettu tekijänoikeuden ”erityisellä luonteella”. Tämä luonnehdinta olisi ollut syytä kuvata tarkemmin ja eritellymmin. Nyt sitä on ratkaisussa sivuttu pelkin lakiviittauksin. Korkein hallinto-oikeus on maininnut perusteluissa mm. tekijänoikeuslain 42 §:n mukaisen ulosmittauskiellon, josta on todettu, että ”…tekijänoikeutta ei saa ulosmitata tekijältä itseltään eikä siltä, jolle se on siirtynyt avio-oikeuden, perinnön tai testamentin nojalla. Tekijän oikeudenomistajat saavat siten hyväkseen tekijänoikeuslain tekijälle kuuluvan oikeussuojan.”

Perusteluja on tulkittava myös niin, että niihin sisältyy viesti lainsäätäjälle: jos katsotaan, että tapauksen kaltaisten aineettomien oikeuksien tulisi olla perintöveron alaisia, täytyisi muuttaa lakia ja määritellä PVL:n ”omaisuus” -käsite nykyistä laajemmin.

Perintöverotusta sääntelevän PVL:n käsitemäärittelyn aukollisuuden vuoksi ratkaisu on perustunut analogiseen tulkintaan, jossa on haettu johtoa varallisuusverotuksesta. Vähemmistön mukaan tällaista analogiaa ei voida hyödyntää. Vähemmistön kanta on yhtä hyvin puolustettavissa kuin enemmistönkin näkemys.

Ratkaisu vahvistaa tekijänoikeuksien perintöverotuskohtelun nykykäytännön: perinnönjättäjän itse tuottamat tekijänoikeudet eivät ole perintöverotuksen kohteena, mutta hänen vastiketta vastaan hankkimansa tekijänoikeudet taas ovat.

Ratkaisussa ei ole otettu kantaa muiden vastikkeettomasti saatujen tekijänoikeuksien (kuten lahjana, perintönä tai avio-oikeuden perusteella saatujen) perintöverotukseen. Saman logiikan mukaan myös perinnönjättäjän näillä edellä mainituilla tavoilla hankkimien tekijänoikeuksien tulisi jäädä perintöverotuksen ulkopuolelle.

Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisut löytyvät Finlex-tietokannasta. Tämän tapauksen tiedot ovat: Diaarinumero: 3874/2/02, antopäivä: 25.5.2004, taltio: 1226 ja vuosikirjanumero KHO:2004:55.

Antti Lehtimaja
Senior Associate, asianajaja
Asianajotoimisto Hannes Snellman Oy