Tietokoneohjelmista Suomen sisäisessä vero-oikeudessa

(IPRinfo 1-2000)

Tietotekniikan merkitys on kasvanut valtavasti viime vuosina. Tietoyhteiskunnassa yhä useampi henkilö työskentelee tieto- ja osaamiskeskeisissä ammateissa ja käyttää tietotekniikan välineitä ja palveluita työssään ja vapaa-aikana.

Eri toimialoilla yhä suurempi osa tuotteista ja palveluista valmistetaan, välitetään ja kulutetaan sähköisessä muodossa tietotekniikkaa hyödyntäen.

Tietokoneohjelmilla on tärkeä asema uudessa tietotekniikassa. Tietokoneohjelmilla voidaan tässä yhteydessä, täydellisyyteen pyrkimättä, tarkoittaa käskyjoukkoa, joka saa tietokoneen suorittamaan halutun toiminnan. Tietokoneohjelmien merkityksen lisäännyttyä, niistä on samalla tullut merkittävä taloudellisen toimeliaisuuden alue.

Tietokoneohjelmien merkityksen kasvaessa on noussut esille niihin liittyviä vero-oikeudellisia erityispiirteitä. Tietokoneohjelmiin liittyvät kotimaiset, lähinnä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain tulkintakysymykset ovat olleet esillä jo 1980-luvulta lähtien. Tässä artikkelissa tarkastellaan tietokoneohjelmiin liittyviä kysymyksiä Suomen sisäisen kirjanpito- ja tulovero-oikeuden kannalta.

Tietokoneohjelma tekijänoikeudellisena objektina

Tietokoneohjelmiin liittyviä kirjanpito- ja vero-oikeudellista kysymyksiä arvioitaessa on kiinnitettävä huomiota tietokoneohjelmien luonteeseen tekijänoikeudellisina objekteina. Tällöin on tarkasteltava tekijänoikeuden kokonaisluovutusta, tekijänoikeuden osittaisluovutusta, tietokoneohjelman kappaleen luovutusta, tietokoneita koskevan tietämyksen luovutusta sekä tuotteiden luovutusta, jotka sisältävät tietokoneohjelmia.

1 . Tekijänoikeuden kokonaisluovutus on kysymyksessä silloin, kun tekijä luovutuksen johdosta menettää kaikki taloudelliset oikeutensa teokseensa nähden, ts. luovutuksensaaja saa yksinomaisen oikeuden määrätä teoksesta valmistamalla siitä kappaleita ja saattamalla se yleisön saataviin, muuttamattomana tai muutettuna, käännöksenä tai muunnelmana, toisessa kirjallisuus- tai taidelajissa taikka toista tekotapaa käyttäen.

2 . Tekijänoikeuden osittaisluovutuksessa tekijä ei luovuta kaikkia teokseen liittyviä taloudellisia oikeuksiaan, vaan luovutuksensaaja saa ainoastaan rajoitetun oikeuden määrätä teoksesta edellä mainituilla tavoin.

3 . Tietokoneohjelman kappaleen luovutus ei sisällä tekijänoikeuden luovutusta. Kun teoksen kappale on tekijän suostumuksella myyty tai muutoin pysyvästi luovutettu, saa kappaleen levittää edelleen. Kappaleen levitysoikeus käsittää myös julkisen näyttämisen. Kappaleen edelleen levitysoikeus soveltuu tyypillisesti tilanteisiin, joissa henkilökohtaisiin tietokoneisiin tarkoitettuja valmisohjelmia myydään yleisölle levykkeillä. Sen sijaan tämä ei sovellu silloin kun luovutuksen kohteena on tietokoneohjelman käyttöoikeus. Esimerkiksi yritykset ja muut yhteisön usein hankkivat käyttöönsä tarvitsemansa ohjelmistot oikeudenhaltijan kanssa tehtävällä lisenssisopimuksella. Tällaisissa tapauksissa ohjelman levitysoikeus ei raukea. Joissakin tapauksissa rajanveto ohjelman myynnin ja käyttöoikeuden luovutuksen välillä voi olla hankala. Lähtökohtana on, että raukeaminen tapahtuu silloin, kun ohjelman sisältävä levyke tai muu tietoväline luovutetaan ostajalle ilman, että ostajan käyttöoikeutta on mitenkään ajallisesti rajoitettu. Ratkaisevaa on luovutuksen tosiasiallinen luonne. Raukeamista ei tapahdu silloin, kun ohjelma on käytössä oikeudenhaltijan ja käyttäjän välisen lisenssisopimuksen perusteella.

Tekijänoikeus suojaa idean muotoa

4 . Tekijänoikeus ei suojaa teoksen ideaa, vaan sitä muotoa, johon idea on puettu. Tietokoneohjelmiin sovellettuna tämä merkitsee, että se systeemi ja logiikka sekä ne algoritmit, periaatteet ja ideat, jotka ovat tietokoneohjelman perustana, eivät ole suojattuja sellaisinaan. Niitä saa kuka tahansa käyttää omassa ohjelmassaan.

Tekijänoikeus ei siis anna yksinoikeutta ideoihin ja yleisiin periaatteisiin, vaan ainoastaan näiden luovaan ja omaperäiseen ilmaisumuotoon. Tekijänoikeudellisesta suojasta huolimatta teoksen idea voi saada rajoitettua suojaa liikesalaisuuksien suojaa koskevien säännösten perusteella. Tällaisen tietokoneohjelmia koskevan tietämyksen – ideoiden ja yleisten periaatteiden – luovuttamisesta voidaan erikseen sopia.

5 . Monesti tietokoneohjelmat ovat olennainen osa jotakin konetta tai laitetta, mutta tuote muodostuu kuitenkin pääasiallisesti muusta kuin tietokoneohjelmasta. Esimerkiksi ostettaessa matkapuhelinta tai taskulaskinta ei monestikaan tule ajateltua, että kyseisten laitteiden toiminta perustuu olennaisilta osin tietokoneohjelmiin.

Ulkopuoliselta hankittu tietokoneohjelma

Mikäli tietokoneohjelman tekijänoikeudesta maksettu korvaus perustuu myynnin tms. tekijän määrään ja se toistuu vuosittain, kyse on usein kirjanpidossa ja verotuksessa vuosikulusta. Kyse voi olla esimerkiksi siitä, että ohjelmistoyhtiöllä on oikeus valmistaa uusia teoskappaleita sitä mukaan kun yhtiö saa niitä markkinoitua ja tekijänoikeuden haltijalle maksettava korvaus perustuu myytyjen teoskappaleiden lukumäärään.

Jos tietokoneohjelman tekijänoikeudesta maksettava korvaus on sen sijaan luonteeltaan lähinnä kertasuoritus, voi nousta esille kysymys hankintamenon aktivoinnista. Mikäli tietokoneohjelmaan liittyvät oikeudet voidaan erikseen luovuttaa ja tietokoneohjelman on tarkoitettu tuottavan tuloa jatkuvasti useana tilikautena, on tietokoneohjelman hankintameno aktivoitava kirjanpidossa ja verotuksessa käyttöomaisuudeksi.

Käyttöomaisuuden hankintameno kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaisina poistoina kuluksi. Verolainsäädännöstä johtuen poistoaika ei yleensä ylitä 10 vuotta.

Jos, edellä esitetystä poiketen, tietokoneohjelmaan liittyviä oikeuksia ei voidaan erikseen luovuttaa ja tietokoneohjelman on tarkoitettu tuottavan tuloa jatkuvasti useana tilikautena, niin kyse ei ole kirjanpito- ja verolainsäädännössä tarkoitetusta käyttöomaisuudesta, vaan kyse on lähinnä muusta pitkävaikutteisesta menosta.

Muu pitkävaikutteinen meno kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaisina poistoina kuluksi. Verolainsäädännöstä johtuen poistoaika ei myöskään yleensä tässä tilanteessa ylitä 10 vuotta.

Vaikka edellä mainitut poistoajat ovat käytännössä samanpituiset, niin luovutuskelpoisuutta koskevalla rajanvedolla on kuitenkin merkitystä työnantajan sosiaaliturvamaksun suuruuteen. Työnantajan sosiaaliturvamaksun suuruuteen korottavasti vaikuttaa muun ohessa kuluvan käyttöomaisuuden hankintamenoista tehtyjen säännönmukaisten poistojen määrä.

Käytännössä luovutettavissa olevista tietokoneohjelmista tehtävät poistot voivat vaikuttaa työnantajan sosiaaliturvamaksua korottavasti, kun taas muunlaisista tietokoneohjelmista tehdyillä poistoja ei ole merkitystä asiassa.

Tietokoneohjelman sisältävän kappaleen hankinta

Teoskappaleen omistusoikeus ja tekijänoikeus on pidettävä toisistaan erillään. Monesti kyse voi olla esimerkiksi valmisohjelmasta (esim. tekstinkäsittely- tai taulukkolaskentaohjelma), asiakaskohtaisesta sovellusohjelmasta taikka jo olemassa olevan ohjelman räätälöinnistä asiakkaan tarpeisiin, jolloin asiakas saa kyseisen ohjelman käyttöönsä, mutta tekijänoikeus jää ohjelman valmistajalle. Yhteistä näille tilanteille on se, että tietokoneohjelman kappaleen luovutus ei sisällä tekijänoikeuden luovutusta.

Tietokoneohjelman kappaleen hankintaan liittyvät kirjanpito- ja verokysymykset ovat samanlaisia kuin mitä on jo edellä tietokoneohjelmien tekijänoikeuden kokonais- ja osittaishankinnan osalta esitetty.

Ongelmakohdat liittyvät siis hankintamenon vähentämisajankohtaan (vuosikulu vai aktivoitava meno) sekä aktivoitavien menojen osalta tietokoneohjelman luovutuskelpoisuuteen. Näitä asioita on tarkasteltu jo edellä.

Tietokoneohjelmia koskevan tietämyksen sekä tietokoneohjelmia sisältävien hyödykkeiden hankinta

Toisinaan voidaan sopia tietokoneohjelmia koskevan tietämyksen luovuttamisesta (know how -sopimus). Tällaisesta sopimuksesta maksettava korvaus on kirjanpidossa ja verotuksessa kirjattava suoriteperusteen mukaisesti kuluksi.

Monille eri hyödykkeille on tyypillistä, että ne muodostavat kokonaisuuden sisältäen sekä tietokoneohjelmia että muita hyödykkeitä. Mitä selvemmin suoritteet muodostavat yhden taloudellisen kokonaisuuden, sitä perustellumpaa on käsitellä niitä myös oikeudellisena kokonaisuutena.

Se, minä hyödykettä pidetään, ratkaistaan kokonaisuudessaan luonteenomaisimpien, voimakkaimpien piirteiden perusteella. Erityisesti silloin, kun sivusuorite ilman pääsuoritetta ei ole juuri minkään arvoinen, on sitä vastaavan korvauksen irrottaminen erilleen muusta suorituksesta perusteetonta. Näin ollen kirjanpito- ja verotuskäsittely määräytyy päähyödykkeeseen sovellettavien säännösten mukaan.

Itse valmistettu tietokoneohjelma

Kirjanpidossa menot, joiden ei ole tarkoitus tuottaa tuloa jatkuvasti useana tilikautena, kuten esimerkiksi tavanomaiseen juoksevaan atk-toimintaan rinnastuva tietokoneohjelmien valmistus-, korjaus- ja uudistamistyö, ovat luonteeltaan vuosikuluja.

Mikäli kyse on sen sijaan menosta, jonka on tarkoitus tuottaa tuloa jatkuvasti useana tilikautena, voi nousta esille kysymys menojen aktivoinnista. Kyse voinee useimmiten olla menojen käsittelystä käyttöomaisuutena tai kehittämismenoina, jotka on poistettava ennalta laaditun poistosuunnitelman mukaan. Toisaalta on kuitenkin myös huomattava, että kirjanpitolautakunnan ohjeistuksen mukaan tällaisten menojen kuluksi kirjaaminen on aktivoinnin sijasta aina hyvän kirjanpitotavan mukaista.

Verotusta koskevassa oikeuskäytännössä on korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 1985 B 536 otettu kantaa itse valmistetusta tietokoneohjelmasta aiheutuneiden menojen vähentämisajankohtaan: ”Yhtiön, joka harjoitti muun muassa autojen ja trukkien maahantuontia ja kauppaa sekä korjaamotoimintaa ja veneteollisuutta sekä vientitoimintaa, omaan käyttöönsä valmistamista atk-sovellutuksista ja niihin liittyvistä ohjelmistoista aiheutuneet välittömät menot saatiin vähentää vuosikuluna”. Vähentäminen vuosikuluna edellyttää, että kirjanpidossa on menetelty vastaavalla tavalla.

On mahdollista, että itse valmistetusta tietokoneohjelmasta aiheutuneet menot on aktivoitu kirjanpidossa käyttöomaisuudeksi. Mikäli näin on menetelty, vastaavaa periaatetta on sovellettava myös verotuksessa. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että tietokoneohjelman hankintameno tulee vähentää poistoina maksimissaan 10 vuoden aikana.

Lisäksi voi olla mahdollista, että menoja on kirjanpidossa aktivoitu kehitysmenoina. Vastaavaa periaatetta on tällöin sovellettava myös verotuksessa. Käytännössä liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menot, lukuun ottamatta pysyvään käyttöön tarkoitetun rakennuksen tai rakennelman taikka rakennuksen tai rakennelman osan hankintamenoja, ovat sen verovuoden kulua, jonka aikana niiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt, kuitenkin niin, että verovelvollisen vaatiessa nämä menot voidaan vähentää kahden tai useamman verovuoden aikana poistoina.

Sopimuksen sisältö arvioinnin kohteena

Arvioitaessa tietokoneohjelmasta maksettujen korvausten kirjanpito- ja verokohtelua on tietokoneohjelmien luovutuksen tekijänoikeudelliset kysymykset otettava huomioon. Tästä johtuen tietokoneohjelman hankinnan luonnetta arvioitaessa luovutussopimuksen muodolla tai otsikoinnilla ei ole itsenäistä merkitystä, vaan verokohtelun tulee perustua sopimuksen sisällön arviointiin.

Tietokoneohjelman luovutustavalla, käyttötarkoituksella tai yksilöllisyydellä ei ole arvioinnissa merkitystä. Myöskään sillä, luovutetaanko tietokoneohjelma osana tietokonetta vai tästä erillään, ei ole itsenäistä merkitystä.

Ulkopuoliselta hankitun tietokoneohjelman että itse valmistetun tietokoneohjelman kirjanpito- ja verokohtelun osalta voidaan todeta, että tietokoneohjelmista aiheutuneet menot ovat pääsääntöisesti vuosikulua (itse valmistettu tietokoneohjelma) tai pitkävaikutteista menoa (ulkopuoliselta hankittu siirtokelvoton tietokoneohjelma) taikka käyttöomaisuutta (ulkopuoliselta hankittu siirtokelpoinen tietokoneohjelma).

Timo Torkkel, KTL
Veroasiantuntija
KPMG