Ajankohtaista verkkokaupan arvonlisäverotuksesta

(IPRinfo 3-2000)

Tietoyhteiskunnassa sähköisessä muodossa tarjottavien palveluiden kirjo kasvaa kaupankäynnin muotojen muuttuessa niin nopeasti, että lainlaatijalla on täysi työ pysyä kehityksen vauhdissa. Arvonlisäverolainsäännön jääminen teknologian kehityksen jalkoihin voi pahimmillaan merkitä verkkokauppaa harjoittavalle yritykselle huomattavia tulkintariskejä ja ylimääräisiä kustannuksia.

Toisaalta sovellettuihin tulkintoihin perehtyneelle on avautunut verosuunnittelumahdollisuuksia, joilla yritysten välistä kilpailuneutraliteettia uhmaten on saatettu välttyä jopa kokonaan toiminnan arvonlisäverotukselta. Tämän artikkelin tarkoituksena on selvittää internetin ja muiden tietoverkkojen kautta harjoitettavan sähköisen kaupankäynnin (verkkokaupan) arvonlisäverotuksen pääperiaatteet sekä esittää Euroopan komission kesäkuussa 2000 antaman verkkokaupan arvonlisäverotusta koskevan direktiiviehdotuksen keskeiset kohdat.

Nykytila

Tietoverkon välityksellä tapahtuva kaupankäynti on perinteisesti jaettu ns. epäsuoraan ja suoraan sähköiseen kaupankäyntiin.

Epäsuoran sähköisen kaupankäynnin arvonlisäverotus

Epäsuorassa sähköisessä kaupankäynnissä hyödykkeitä myydään ja markkinoidaan tietoverkon välityksellä mutta hyödykkeet toimitetaan asiakkaalle perinteiseen tapaan esimerkiksi postitse tai lentorahtina. Verkon välityksellä myyty mutta perinteisesti toimitettu hyödyke arvonlisäverotetaan kuten mikä tahansa muukin perinteisin tavoin myyty hyödyke. Pelkkä tilauksen tekeminen sähköisesti tai sähköinen laskutus ei siten muuta hyödykkeen arvonlisäverokohtelua.

Epäsuorassa sähköisessä kaupankäynnissä, ja erityisesti ulkomaankaupassa, tavaroiden arvonlisäverokohtelu määräytyy pääsääntöisesti tavaran fyysisen liikkeen perusteella. Palveluiden myynnin verokohtelu ratkaistaan sen sijaan lähinnä palvelun luonteen ja ostajan statuksen perusteella, jotka yhdessä määräävät palveluun sovellettavan ns. myyntimaasäännöksen. Myyntimaasäännöksillä määritetään, missä maassa palvelu katsotaan arvonlisäverotuksen kannalta myydyn ja minkä maan lainsäädännön perusteella palvelun arvonlisäverotus ratkaistaan.

EU:n uusi direktiiviehdotus ei vaikuta epäsuoraan kaupankäyntiin. Vaikka erityisesti ulkomaankaupan arvonlisäverotukseen liittyykin lukuisia sudenkuoppia, tässä esityksessä ei tarkemmin käsitellä epäsuoraa sähköistä kaupankäyntiä.

Suoran sähköisen kaupankäynnin arvonlisäverotus

Suorassa sähköisessä kaupankäynnissä hyödyke (esimerkiksi äänite, valokuva, tietokone-ohjelma tai sähköinen julkaisu) toimitetaan asiakkaalle tietoverkon kautta. Koska tavaroiden ja palvelujen ulkomaankauppaa koskevat arvonlisäverosäännökset poikkeavat olennaisesti toisistaan, on tärkeää määrittää, katsotaanko sähköisessä muodossa toimitettavat hyödykkeet tavaroiksi vaiko palveluiksi.

Suomessa on vakiintuneesti katsottu mm. Euroopan komission ja OECD:n kantojen mukaisesti, että jopa muutoin tavaroina pidettävät hyödykkeet tulkitaan palveluiksi silloin, kun ne toimitetaan asiakkaalle sähköisessä muodossa (esim. KVL 215/1997).

Useimmat B2B-kaupankäynnissä sähköisesti toimitettavat hyödykkeet lienevät luonteeltaan lähinnä tietojen luovutusta tai muuta sellaista arvonlisäverotuksessa nykyisin immateriaalipalveluksi luokiteltavaa palvelua. EU:n alueella tällaiset palvelut arvonlisäverotetaan B2B-kaupassa normaalisti ostajan kotimaassa.

Jos immateriaalipalvelun myyjä on toisesta EU-valtiosta tai EU:n ulkopuolelta, palvelun ostava yritys on normaalisti velvollinen suorittamaan arvonlisäveron myyjän puolesta (ns. käännetty verovelvollisuus). Arvonlisävero suoritetaan tällöin palvelun verottomasta ostohinnasta. Ostaja saa kuitenkin lukea suoritettavan veron hyväkseen ostovähennyksenä, jos palvelu ostetaan arvonlisäverollista liiketoimintaa varten. Käännetystä verovelvollisuudesta ei siten tavallisesti aiheudu ylimääräisiä arvonlisäverokustannuksia muille kuin arvonlisäverotonta toimintaa harjoittaville yhteisöille, kuten lääkäriasemille, rahoituslaitoksille ja vakuutusyhtiöille. EU:n alueella asuville yksityishenkilöille sähköisessä muodossa myydyistä palveluista arvonlisävero suoritetaan sen sijaan – kulutusverotuksen periaatteiden vastaisesti – lähes poikkeuksetta EU-myyjän kotivaltioon eikä palvelun kulutusvaltioon. Kuluttajahintaa rasittaa myyntimaassa sovellettavan arvonlisäverokannan osoittama arvonlisävero. “Verokanta-arbitraasi” on helppoa (lue: palvelujen ostaminen myyjältä, joka on sijoittunut alhaisimman verokannan EU-maahan tai sellaiseen EU:n ulkopuoliseen maahan, jossa ko. palveluja ei verota lainkaan).

Lopputulos poikkeaa olennaisesti EU:n sisäisen tavarakaupan arvonlisäverotuksesta. Laajamittaista postimyyntiä harjoittava, toisesta EU-valtiosta oleva myyjä joutuu suorittamaan yksityishenkilöille postimyyntinä (ns. kaukomyyntinä) myydyistä tavaroista arvonlisäveron asiakkaan kotivaltioon ko. EU-valtiossa sovellettavan verokannan suuruisena. Huomattavimmat nykyiset epäkohdat liittyvät sähköiseen kaupankäyntiin EU:n ulkopuolisista maista EU:ssa asuville yksityishenkilöille. Kun yksityishenkilö tilaa esimerkiksi musiikkia sisältävän cd-levykkeen internetin välityksellä EU:n ulkopuolelta mutta levyke toimitetaan fyysisesti Suomeen, tullilaitos kantaa cd-levykkeestä 22 prosentin arvonlisäveron lukuun ottamatta vähäarvoisia maahantuonteja (arvonlisäveroa ja tulleja ei kanneta lähetyksestä, josta arvonlisäverona ja tulleina perittävä määrä on alle 50 markkaa).

Jos vastaava musiikki ladataan MP3-tallenteena suoraan tietokoneelle EU:n ulkopuolisen palveluntuottajan verkkosivuilta, palvelua ei arvonlisäveroteta Suomessa tai muuallakaan EU:ssa. Palvelu jää usein arvonlisäverotuksen ulkopuolelle myös myyjän kotimaassa. EU:n ulkopuolisilla sähköisten “kuluttajapalvelujen” myyjillä on siten merkittävä ja laillinen veroetu EU:n alueella toimiviin yrityksiin verrattuna.

Sähköiseen kaupankäyntiin voi liittyä muitakin neutraalisuushäiriöitä. Esimerkiksi Suomessa kirjoihin sovelletaan alennettua 8 prosentin arvonlisäverokantaa. Kun vastaava “kirja” ostetaan sähköisesti suomalaiselta myyjältä, myyntiin sovelletaankin 22 prosentin verokantaa – toisaalta kuluttaja voi ostaa “kirjan” vastaavalla tavalla internetin kautta täysin verotta EU:n ulkopuoliselta myyjältä.

Direktiiviehdotus sähköisen palvelukaupan arvonlisäverotuksesta Euroopan komissio antoi kesäkuussa 2000 direktiiviehdotuksen, joka muuttaisi merkittävällä tavalla sähköisessä muodossa toimitettavien hyödykkeiden arvonlisäverokohtelua. Uudistuksella pyritään siihen, että kaikki EU:n alueella kulutettavat sähköisessä muodossa luovutettavat palvelut arvonlisäverotettaisiin EU:ssa, ja vastaavasti EU:n ulkopuolella kulutettavat palvelut vapautettaisiin arvonlisäverosta. Ehdotus koskee seuraavia sähköisessä muodossa toimitettavia palveluja:

* kulttuuri-, taide-, urheilu-, tiede-, kasvatus-, viihde- tms. toimintaa koskevia palveluja;
* tietokoneohjelmistoja;
* tietojenkäsittely- ja tietokonepalveluja sekä muita vastaavia palveluja sekä
* tiedon luovuttamista.

Luettelo kattaa myös kaikki radio- ja tv-lähetysten muodot, ns. kertamaksulähetykset sekä muun sähköisesti välitettävän äänen ja kuvan. Ehdotus ei koske sähköisen materiaalin toimittamista kiinteässä muodossa (esim. CD- ja DVD-levykkeet).

Direktiiviehdotuksen mukaan arvonlisäverovelvollisille ostajille sähköisessä muodossa myydyt palvelut arvonlisäverotettaisiin ensisijaisesti siinä EU-maassa, jossa palvelun vastaanottajalla on liiketoiminnan kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, johon palvelu luovutetaan. EU:n ulkopuolisille asiakkaille vastaavat palvelut voitaisiin myydä normaalisti ilman arvonlisäveroa. Toisesta EU-maasta oleville yksityishenkilöille ja muille ei-arvonlisäverovelvollisille myydyt palvelut arvonlisäverotettaisiin tavallisesti EU:sta olevan myyjän kotivaltiossa.

Edellä esitetyiltä osin direktiiviehdotus ei merkitse olennaista muutosta nykyiseen lukuun ottamatta tiettyjä kulttuuri- tms. palveluja. Merkittävimmin muutosehdotus vaikuttaisi EU:n ulkopuolisiin palveluntarjoajiin. Jatkossa EU:n ulkopuolinen palveluntarjoaja joutuisi rekisteröitymään EU:n alueelle arvonlisäverovelvolliseksi myydessään em. palveluja sähköisesti yksityishenkilöille tai muille ei-verovelvollisille EU-asiakkaille.

EU:n ulkopuoliselle palvelun tarjoajalle annettaisiin kuitenkin mahdollisuus valita yksi EU-valtio, johon palveluntarjoaja rekisteröityy ja suorittaa arvonlisäveron kaikista EU:ssa yksityishenkilöille sähköisessä muodossa toimitetuista palveluista. Arvonlisävero suoritettaisiin valitun EU-valtion säätämän veroprosentin määräisenä.

Vähäinen myyntitoiminta ei aiheuttaisi EU:n ulkopuoliselle palvelun tarjoajalle arvonlisäverovelvollisuutta EU:n alueelle. Vähäisen toiminnan ylärajaksi on suunniteltu 100.000 euroa vuodessa.

Jos sähköisessä muodossa toimitettujen palvelujen ostaja olisi arvonlisäverovelvollinen, kansainvälisessä kaupassa palvelun ostaja olisi velvollinen suorittamaan veron myyjän puolesta (ns. käännetty verovelvollisuus) eikä EU:n ulkopuolelta oleva palveluntarjoaja joutuisi tällöin rekisteröitymään verovelvolliseksi EU:n alueelle.

Taulukko 1: Sähköisen kaupankäynnin arvonlisäverotus direktiiviehdotuksen mukaan pääpiirteittäin

EU-ostaja
(verovelvollinen)
EU-ostaja
(yksityishenkilö
tai vastaava)
Ei-EU-ostaja
EU-myyjäALV ostajan
valtiossa
Ostaja suorittaa
veron, ellei
myyjä samasta
valtiosta
ALV myyjän
valtiossa
Myyjä suorittaa
veron
Ei ALV:ta
EU:ssa
Ei-EU-myyjäALV ostajan
valtiossa
Ostaja suorittaa
veron
ALV myyjän
“valitsemassa”
EU-valtiossa,
ellei myynti alle
100.000
EUR/vuosi
Myyjä suorittaa
veron
Ei ALV:ta
EU:ssa

On luultavaa, etteivät korkeiden verokantojen EU-valtiot niele direktiiviehdotusta purematta siltä osin, kuin ehdotus antaa EU:n ulkopuoliselle palveluntarjoajalle mahdollisuuden valita EU:n alueelta sopiva valtio veron maksua varten. Tuskinpa monikaan EU:n ulkopuolinen kuluttajille palveluita myyvä yritys rekisteröityy esimerkiksi Suomeen, kun Luxemburgissa yleinen arvonlisäverokanta on 15 %.

Direktiiviehdotus ei hyvästä pyrkimyksestään huolimatta ole muutoinkaan täydellinen, jos asiaa tarkastellaan suomalaisen verkkopalveluntarjoajan näkökulmasta. Pienyritykselle lienee varsin vaikeaa sulattaa, että EU:n ulkopuolinen yritys voisi tarjota palveluja suomalaisille yksityishenkilöille jopa satojen tuhansien markkojen arvosta ilman arvonlisäveron suorittamista, kun kotimainen yritys joutuu rekisteröitymään arvonlisäverovelvolliseksi jo 50.000 markan liikevaihdon perusteella.

On epävarmaa, tulkitaanko direktiiviin aiottu luettelo sähköisen kaupan säännösten soveltamisalaan kuuluvista palveluista tyhjentäväksi. Toivottavasti näin ei ole, sillä muutoin yksittäisten jo aiemmin rajanvetoalueelle jääneiden palvelujen arvonlisäverokohtelu voi edelleenkin jäädä epäselväksi (esimerkiksi sähköiset rekisteröintipalvelut).

Teknologian nopea kehitys pitänee lisäksi huolen siitä, ettei sähköisessä muodossa luovutettavia palveluja kannattane ainakaan arvonlisäverotuksessa lähteä liikaa luokittelemaan.

Direktiiviehdotus aiheuttaa varmasti harmaita hiuksia myös EU-maiden verohallinnoille. Viranomaisten pitäisi pystyä luomaan reaaliajassa toimiva sähköinen varmistusjärjestelmä, jolla verkkopalvelun myyjä pystyisi varmentamaan, onko asiakas arvonlisäverovelvollinen vaiko ei. Komission pyrkimyksenä on, että muutokset tulisivat voimaan jo vuoden 2001 alusta lukien. On kuitenkin huomattavan epävarmaa, hyväksyvätkö EU:n jäsenvaltiot ehdotuksen sellaisenaan, ja joka tapauksessa Komission aikataulutavoite on epärealistinen näin nopealla aikataululla.

Tulevaisuuden näkymiä

Verkkokaupan arvonlisäverotus selkiytyisi olennaisesti, jos direktiiviehdotus hyväksyttäisiin jossain muodossa. Lisäksi nykyiset neutraalisuusongelmat pienenisivät merkittävästi, jos myös EU:n ulkopuoliset palvelujentarjoajat joutuisivat suorittamaan arvonlisäveroa yksityishenkilöille tapahtuvasta sähköisestä kaupasta.

Paljon riippuu kuitenkin siitä, millä keinoin EU:n ulkopuoliset palveluntarjoajat saataisiin “vapaaehtoisesti” ilmoittautumaan arvonlisäveronmaksajiksi EU:n alueelle. Tehokkaiden “painostuskeinojen” ja kontrollimekanismien puuttuessa lopputulos voisi pahimmillaan jäädä ontuvaksi.

Direktiiviin ehdotettu muutos ei sekään poistaisi kaikkia epäkohtia. Muun muassa hyödykkeen toimituskanavasta johtuvat verokantaerot säilyisivät. Esimerkiksi sähköisesti toimitettuihin kirjoihin ei Suomessa vastaisuudessakaan sovellettaisi alennettua verokantaa. Tällaisten vääristymien korjaaminen tulee kuitenkin myöhemmin Komission asialistalle. Toteutuessaan erittäin merkittävä olisi Komissiolta lähitulevaisuudessa odotettava ehdotus sähköisen laskutuksen pelisäännöistä, joiden toivotaan poistavan kansainvälisen kaupankäynnin ja taloushallinnon tehostamista rajoittaneet muodolliset esteet.

Marko Ojala, KTM
Veroasiantuntija
KPMG Oy, Turku