Työsuhdekeksintökorvausten verotuksesta ja sivukuluista

Vuodesta 1993 lähtien luonnollisten henkilöiden tuloverotus on Suomessa eriytetty progressiivisesti verotettaviin ansiotuloihin ja pääomatuloihin, joita verotetaan tasaverokannalla, joka on vuoden 2000 alusta ollut 29%.

Työsuhdekeksinnöstä maksettu kertakorvaus on oikeudelliselta luonteeltaan immateriaalioikeuden luovuttamisesta maksettu vastike. Useampana eränä maksettu korvaus (rojalti) on puolestaan luonteeltaan aineettoman omaisuuden kerryttämää tuloa.

Tämän nojalla olisi luonnollista ajatella, että kertakorvaukseen sovellettaisiin luovutusvoitosta annettuja verosäännöksiä ja rojalti puolestaan rinnastettaisiin verotuksessa muihin omaisuuden kerryttämiin (pääoma)tuloihin.

Toisaalta nämä korvaukset ovat luonteeltaan myös työn tekemisestä saatua tuloa. Tämä johtuu siitä, että verovelvollinen luovuttaa oman työnsä tuloksia ja työstä saatu korvaus on luonteeltaan ansiotuloa.

Työsuhdekeksintökorvausten verotuskohtelu on vakiintunut siten, että niitä pidetään ansiotulona.

Perustana tälle on tuloverolain 52 §, jonka mukaan verovelvollisen saama korvaus patentista, tekijänoikeudesta tai muusta niihin verrattavasta oikeudesta on veronalaista pääomatuloa, jos oikeus on saatu perintönä tai testamentilla taikka hankittu vastiketta vastaan, ja muutoin se on ansiotuloa.

Edelleen tuloverolain 61 §:n nojalla ansiotuloa on kaikki muu kuin erikseen pääomatuloksi säädetty. Ansiotuloa on esimerkiksi työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo tai tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.
Säännöksen tulkinta on vahvistettu myös oikeuskäytännössä. Keskusverolautakunnan antaman ratkaisun mukaan (1993:313) verovelvollisen saama palkkio tekemänsä patentoidun keksinnön hyödyntämisestä oli ansiotuloa. Verovelvollisen ja työnantajan välillä oli verovelvollisen omistaman patentin hyödyntämistä koskeva sopimus, jonka mukaan työnantaja maksoi joka toinen kuukausi verovelvolliselle korvausta patentin käyttöoikeudesta.

Jo vuonna 1981 korkein hallinto-oikeus (1981 II 544) oli katsonut, ettei patenttioikeuden luovuttamisesta saatuun tuloon ollut sovellettava luovutusvoittoverotusta. Samalla tavoin ratkaisussaan 1992 B 515 korkein hallinto-oikeus niin ikään katsoi, ettei verovelvollisen nimiin rekisteröityyn tavaramerkkiin liittyvien teollisoikeuksien myyntiin sovellettu luovutusvoittoverotusta.
Immateriaalioikeuden luovutus on siis ansiotuloa, jos se on verovelvollisen itse kehittämä tai muutoin aikaansaama. Jos oikeus on hankittu vastiketta vastaan tai saatu joko perinnön tai testamentin kautta, sen luovutuksesta saatu voitto on pääomatuloa. Voitto lasketaan vähentämällä hankintameno, hankintameno-olettama tai perintöverotusarvo luovutushinnasta.

Lahjana saadun immateriaalioikeuden luovutukseen ei sovelleta luovutusvoittoverotussääntöjä, koska niiden soveltaminen johtaisi helposti veron kiertämiseen. Esimerkiksi patentin kehittäjä saattaisi välttyä ansiotulon verotukselta lahjoittamalla oikeutensa lapselleen, joka myisi oikeuden edelleen ulkopuoliselle. Näin ollen lahjana saadun immateriaalioikeuden luovutuksesta saatu tulo on ansiotuloa ja luovutus on verotuksessa eri asemassa kuin perintönä tai testamentilla saadun oikeuden luovutus.

Lähisukulaiselle luovutettuun oikeuteen voidaan puuttua soveltamalla verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n mukaista veron kiertämissäännöstä. Käypää hintaa huomattavasti alemmalla hinnalla lähisukulaiselle luovutettua oikeutta taas on tarkasteltava lahjanluonteista kauppaa koskevien säännösten (Perintö- ja lahjaverolaki 18 § 3 momentti) mukaan. Käyvän ja käytetyn hinnan välinen ero katsotaan tässä tapauksessa lahjaksi. Tällaiseen tapaukseen voidaan myös ajatella sovellettavan veron kiertämissäännöstä.

Stipendi, apuraha tai palkinto

Koska työsuhdekeksintökorvauksen saaja on tai on ollut työsuhteessa korvauksen maksajaan ja korvaus on katsottava palkan luonteiseksi eduksi, ei voida katsoa, että korvaus olisi tuloverolain 82 §:n tarkoittama stipendi tai muu apuraha tieteellistä tutkimusta varten tai tieteellisen toiminnan tunnustukseksi saatu palkinto. Stipendin, apurahan tai palkkion verovapaus perustuu vastikkeettomuuteen. Jos ne voidaan katsoa vastikkeeksi tehdystä työstä tai luovutetusta oikeudesta, ovat ne veronalaisia.

KHO 1974 B 545: Kaivosyhtiön palveluksessaan olleelle diplomi-insinöörille tältä lunastamastaan työsuhdekeksinnöstä ja sen patentoimisoikeudesta maksamaa määrä ei pidetty tieteellisen toiminnan tunnustukseksi annettuna verosta vapaana palkkiona vaan saajansa veronalaisena tulona.

Muu kuin rahakorvaus

Muuna kuin rahasuorituksena saatu korvaus työsuhdekeksinnöstä arvostetaan rahalliseen käypään arvoonsa ja katsotaan verovelvollisen ansiotuloksi. Tällainen korvaus on rinnastettavissa palkan asemasta saatuun luontoisetuun, joka katsotaan samalla tavoin ansiotuloksi kuin palkkakin. Tällainen korvaus voi olla esimerkiksi jokin irtain esine, palvelu tai käyttöoikeus.
Käypänä arvona pidetään esineen, palvelun tai käyttöoikeuden todennäköistä luovutushintaa. Työsuhdekeksintökorvauksena annettavalle ylimääräiselle lomalle tosin voi olla mahdotonta määritellä rahallista arvoa.

Työsuhdekeksintökorvauksena luovutettava optio-oikeus merkitä työnantajayhtiön osakkeita verotetaan markkina-arvostaan luovutusvuonna, ja se saatetaan katsoa myös työsuhdeoptioksi, vaikka sitä ei varsinaisesti ole saatukaan korvauksena työstä. Tällöin sen käyttäminen verotettaisiin tuloverolain mukaisesti ansiotulona sinä verovuonna, jona optio on myyty tai käytetty.

Työntekijän kannalta kannattavampaa onkin saada työsuhdekeksintökorvaus osakkeina tai muuna irtaimena omaisuutena, jolloin saadun palkkion mahdollinen arvonnousu verotetaan pääomatulona vasta sitä luovutettaessa.

Työnantajayrityksen verotus

Maksettu työsuhdekeksintökorvaus on työnantajayritykselle elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 § 1 momentin 2) kohdan mukaisena aineettoman käyttöomaisuuden hankintamenona tai 4) kohdan mukaisena palkkauskustannuksena vähennyskelpoinen meno. Korvauksen kirjanpitokäsittely ei sinänsä vaikuta korvauksen verovähennyskelpoisuuteen.
Työnantajayhtiö on velvollinen suorittamaan työntekijälle maksetusta korvauksesta ennakkoperintälain 9 §:n mukaisen ennakonpidätyksen. Merkitystä ei ole tällöin sillä, katsotaanko työsuhdekeksintökorvaus ennakkoperintälain 13 §:n mukaiseksi palkaksi vai 25 §:n mukaiseksi käyttökorvaukseksi.

Mikäli korvaus katsotaan kuitenkin palkaksi, on työnantaja lisäksi velvollinen maksamaan korvauksesta työnantajan sosiaaliturvamaksun. Maksun suuruus riippuu korvauksen suuruudesta, työnantajan oikeudellisesta muodosta, sen säännönmukaisten poistojen ja maksamien palkkojen yhteismäärästä.

Työsuhdekeksinnöistä maksettavan korvauksen luonne ennakkoperinnässä on ratkaistu sen mukaan, kuinka läheisessä yhteydessä keksintö on työsuhteeseen tai työtehtäviin.

Silloin kun esimerkiksi työmenetelmien kehittäminen kuuluu työtehtäviin ja keksintö on aikaansaatu tällä perusteella tai muutoin työntekijälle annetun tehtävän tuloksena, korvaus on katsottu ennakonpidätyksen ja sotu-maksun alaiseksi palkaksi.

KHO 1990/139: Yhtiö oli maksanut eräille työntekijöilleen korvausta elektrodin pituuden mittauslaitteen keksimisestä sekä palkkiota innovaation ilmoittamisesta yhtiön innovaatiolautakunnalle ja patenttihakemuksen jättämisestä.
Näitä korvauksia oli pidettävä, kun ei ollut näytetty, että keksintö tai muu innovaatio ei olisi ollut luettavissa asianomaisen työntekijän työtehtäviin ja ottaen huomioon korvauksen suorittamisen ajankohdan, työntekijälle maksettuna ennakonpidätyksenalaisena palkkana, josta yhtiön oli suoritettava myös työnantajan sosiaaliturvamaksu. Kysymys ei siis ollut näiden korvausten osalta ennakkoperintälain 6 §:ssä tarkoitetusta palkkiosta, josta ei ollut suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksua.

Muutoin korvausta on saatettu pitää palkkana, jos työnantaja on saanut kaikki haluamansa oikeudet keksintöön ilman eri sopimusta.

Keksintö on voinut syntyä myös ilman välitöntä yhteyttä tehtäviin. Työntekijä on voinut saada virikkeen keksinnön tekemiseen esimerkiksi seuratessaan työtovereidensa työskentelyä. Tällaisesta keksinnöstä maksettua korvausta ei ennakkoperinnässä ole katsottu palkaksi vaan käyttökorvaukseksi.

Työsuhdekeksintökorvauksia pidetään käyttökorvauksina myös, kun korvaus on sovittu maksettavaksi keksinnön tuottaman hyödyn perusteella esimerkiksi rojaltina.

KHO 1963/2073: Verovelvollisen työnantajaltaan, jonka toimeksiannosta hän oli ryhtynyt tutkimustyöhön, joka oli johtanut kupariliekkisulatusmenetelmän keksimiseen, saamaa vuotuista korvausta ja saman keksinnön sovellussuunnittelusta erään amerikkalaisen yrityksen käyttöön saamaa kertakaikkista korvausta ei voitu pitää tulo- ja omaisuusverolain 28.1 § 11 kohdassa tarkoitettuna palkkatulona.

Työsuhdekeksintökorvaus ja muut sivukulut

Palkasta kuuluu normaalisti suorittaa myös työeläkemaksuja, työnantajan tapaturmavakuutusmaksuja sekä työttömyysvakuutusmaksuja. Työntekijäin eläkemaksu määräytyy eläkepalkan laskemisessa tarvittavan työansion perusteella.

Vakuutusoikeuden 24.5.1984 antaman päätöksen mukaan (3608/83) työsuhdekeksinnöstä maksetut vakiokorvaukset eivät ole sellaista työsuhteessa tehdystä työstä maksettavaa vastiketta, joka olisi otettava huomioon eläkkeen perusteena olevana työansiona.

Samaan tulokseen on päätynyt eläketurvakeskus lausunnossaan 12.3.1981. Henkilö oli yhtiön palveluksessa ollessaan tehnyt useita työsuhdekeksintöjä, jotka täyttivät työsuhdekeksintölain patentoitavuuskriteerin. Korvaukset suoritettiin osittain kertakorvauksena ja osittain rojaltina. Maksettuja korvauksia ei voitu pitää vastasuorituksina työsopimuksen perusteella tehdystä työstä, joten niitä ei otettu huomioon eläkepalkkaa määritettäessä.

Näiden ennakkotapausten perusteella työsuhdekeksintökorvauksista ei tulisi pidättää eikä maksaa työeläkemaksuja. Päätösten sanamuodosta on kuitenkin katsottava johtuvan, että mikäli työntekijän työtehtäviin kuuluu työsuhdekeksintöjen tekeminen, olisi korvaustakin mahdollisesti pidettävä työstä saatuna vastikkeena, josta kuuluisi maksaa eläkemaksu. Eläketurvakeskus tulee antamaan asiasta uuden lausunnon alkuvuodesta 2002.

Mikäli työnantaja on aiheetta maksanut työeläkemaksuja työsuhdekeksintökorvauksista, se voi hakea niitä takaisin kyseiseltä eläkelaitokselta. Oikeuskäytännössä on katsottu (Vakuutusoikeus 9.11.1993, 5710/92), että vakuutusmaksusaatava vanhentuu normaalisti 10 vuodessa.

Työttömyysvakuutus- ja tapaturmavakuutusmaksu määräytyy tapaturmavakuutuslain 35 §:n 2 momentin nojalla annetun asetuksen (1007/2000) mukaan palkan tai muun vastikkeen mukaan, joka on maksettu korvauksena työstä.
Asetuksen liitteenä olevassa muistiossa on lueteltu tällaisia eriä, mutta työsuhdekeksintökorvausta ei ole mainittu. Käytännössä säännöksen tulkinta seuraakin muutamaa poikkeusta lukuun ottamatta eläkevakuutusmaksujen työansiomääritelmää. Järjestelmien palkkakäsitteet on tarkoitus yhtenäistää lähiaikoina.

Työsuhdekeksintökorvaus, peitelty osinko ja yhtiön sivuuttaminen

Työsuhdekeksintökorvauksen saanut työntekijä saattaa samalla olla myös työnantajayhtiön osakas. Mikäli jossakin tilanteessa voitaisiin katsoa, että hänen saamansa korvaus työsuhdekeksinnöstä poikkeaa käyvästä arvosta huomattavasti hänen edukseen ja että tämä etu on tosiasiassa aiheutunut hänen osakasasemastaan, voidaan käyvän ja käytetyn hinnan välistä erotusta pitää verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n mukaisena peiteltynä osinkona.

Erityisen selvästi tällaisen tilanteen voidaan ajatella muodostuvan muualla työskentelevän keksijän kokonaan omistamassa ”pöytälaatikkoyhtiössä”, jolle hän myy oikeuden keksintöön. Tämän jälkeen yhtiö voi hyödyntää oikeutta, myydä sen eteenpäin tai keksijä voi myydä omistamansa yhtiön.

Mikäli yhtiö ei harjoittaisi muuta toimintaa, on mahdollista, että tämän tyyppisiin tilanteisiin saatettaisiin soveltaa myös verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n mukaista veronkiertämissäännöstä, jonka nojalla keksijän omistama yhtiö voitaisiin sivuuttaa verotuksessa.

KHO 2000/3033: Yhtiö oli ilmoittanut verotuksessaan tekijänoikeuspalkkioita. Tekijänoikeuspalkkiot oli maksettu jatkuvatäydenteisestä tietoteoksesta, jonka tekijä ja ajantasaistaja oli yhtiön pääosakas. Tekijänoikeus on kirjallisen teoksen luojalle kuuluva oikeus ja perustuu siten tekijän henkilökohtaiseen osaamiseen ja pätevyyteen. Tekijänoikeuteen liittyviä taloudellisia oikeuksia ei ollut selvitytetty siirretyn yhtiölle. Yhtiön tekijänoikeustulot verotettiin pääosakkaan tuloina.
Verotuskäytännössä sivuuttamiset ovat tätä nykyä kuitenkin harvinaisia. Tässäkin tapauksessa jäi selvittämättä, miten korvauksiin olisi suhtauduttu, jos oikeudet olisi todistetusti siirretty yhtiölle.

Antti Lehtimaja
Varatuomari
Asianajotoimisto Hannes Snellman Oy

Linkkejä:
KHO:n ratkaisut:
http://www.finlex.fi/

=> oikeuskäytäntö => KHO => haku

Tiivistelmät KHO:n ratkaisuista Finlexin hausta (”Hae vuosikirjanumerolla”). Tapausten kirjoitustapa: KHO:1981-B-II-544; KHO:1992-B-515; KHO:1974-B-II-545
16.1.1990/139 löytyy ”Hae tekstistä” esim. diaarinumerollaan: 1532/3/89
24.11.2000/3033 löytyy ”Hae tekstistä” esim. diaarinumerollaan: 1125/2/99