Tietokoneohjelmat ja Suomen kansainvälinen tulovero-oikeus

(IPRinfo 2-2000)

Artikkelin edellisessä osassa (IPRinfo 1/2000) tarkasteltiin tietokoneohjelmiin liittyviä kirjanpitokysymyksiä ja Suomen sisäiseen tulovero-oikeuteen liittyviä kysymyksiä. Tässä artikkelissa tarkastellaan tietokoneohjelmien verokohtelua Suomen kansainvälisessä tulovero-oikeudessa. Tarkastelu kohdistuu niin Suomesta vieraaseen valtioon kuin vieraasta valtiosta Suomeen maksettaviin tietokoneohjelmakorvauksiin. Tarkastelu kohdistuu kuitenkin lähinnä tietokoneohjelmakorvausten tulotyyppiin, kun taas muut kysymykset, esimerkiksi kiinteään toimipaikkaan ja siirtohinnoitteluun liittyvät kysymykset, jäävät tarkastelun ulkopuolelle.

Suomesta ulkomaille maksettavat tietokoneohjelmakorvaukset

2.1. Suomen verotusoikeuden laajuus Suomesta vieraaseen valtioon maksettujen tietokoneohjelmakorvausten keskeinen vero-oikeudellinen kysymys liittyy Suomen verotusoikeuden laajuuteen. Mikäli korvaukset ovat rojaltia, Suomella on lähtökohtaisesti oikeus verottaa näitä korvauksia. Jos korvaukset ovat sen sijaan liiketuloa, Suomi ei voi verottaa näitä korvauksia, ellei korvausten voida katsoa liittyvän tulonsaajan Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan.

Tuloverolain 10 §:n 8 kohdan mukaan Suomesta saatua tuloa on rojalti, lisenssimaksu ja muu niihin rinnastettava hyvitys, jos hyvityksen perusteena olevaa omaisuutta tai oikeutta käytetään elinkeinotoiminnassa täällä tai jos hyvityksen maksamiseen velvollinen on Suomessa asuva henkilö tai suomalainen yhteisö, yhtymä, yhteisetuus tai kuolinpesä. Rojaltin käsitettä ei ole määritelty tuloverolaissa, vaan se on määritelty laissa rajoitetusti verovelvollisen tulon ja varallisuuden verottamisesta (lähdeverolaki). Tämän lain 3.3 §:n mukaan rojaltilla tarkoitetaan korvausta kirjallisen, taiteellisen tai tieteellisen teoksen tekijänoikeuden, valokuvaan perustuvan oikeuden taikka patentin, tavaramerkin, mallin, muotin, piirustuksen, salaisen kaavan tai valmistustavan käyttämisestä tai käyttöoikeudesta taikka teollisia, kaupallisia tai tieteellisiä kokemuksia koskevista tiedoista.

Tietokoneohjelma on tekijänoikeuslain 1 §:ssä nimenomaisesti määritelty kirjalliseksi teokseksi. Tästä johtuen on perusteltua, että tietokoneohjelman tekijänoikeudesta maksettua korvausta arvioidaan vero-oikeudessa vastaavien periaatteiden mukaisesti. Mikäli tietokoneohjelmakorvaus katsotaan verotuksessa rojaltiksi, tulosta on maksettava Suomessa 29 % lähdeveroa, ellei verosopimuksessa ole sovittu alhaisemmasta lähdeverosta. Lähdevero lasketaan tulon bruttomäärästä. Mikäli tietokoneohjelmakorvausta ei sen sijaan pidetä rojaltina, vaan liiketulona, korvausta voidaan verottaa Suomessa vain, jos tulon voidaan katsoa kertyneen täällä harjoitetusta liikkeestä, ammatista, maataloudesta tai metsätaloudesta. Käytännössä tämä tarkoittaa usein sitä, että tulonsaajalla on oltava Suomessa kiinteä toimipaikka.

Ohjlemaa ei voi patentoida

Tietokonehjelmaa ei voida Suomessa patentoida. Tämä ei kuitenkaan tarkoita sitä, etteikö tietokoneohjelmaa olisi mahdollista suojata patentilla tilanteissa, joissa tietokoneohjelma liittyy osana patenttilaissa tarkoitettuun teolliseen keksintöön. Patenttisuojan piirissä olevista tietokoneohjelmista, tai paremminkin teollisista keksintöistä, maksettujen korvausten rojaltinluonteisuuden arviointiin soveltuvat usein samankaltaiset ratkaisuperiaatteet kuin tekijänoikeuden osalta.

Korvausten rojaltinluonteisuus Tietokoneohjelmakorvausten rajanveto rojalti- ja liiketulon välillä on Suomessa vielä tällä hetkellä täsmentymätön. Asiasta ei ole nimenomaista lainsäädäntöä, eikä myöskään julkaistua oikeuskäytäntöä. Verohallinto ei ole myöskään antanut asiasta yleisohjeistusta. Nimenomaisen lainsäädännön ja ohjeistuksen puuttuessa rajanvetoa on pyrittävä systematisoimaan ottaen huomioon tekijänoikeuslainsäädännön määräykset sekä erityisesti ne kansainväliset perusperiaatteet, jotka on löydettävissä OECD:n malliverosopimuksen rojaltiartiklan kommentaarista.

OECD:n malliverosopimuksen 12 artiklassa on säädetty rojaltitulon verottamisesta. Artiklassa ei nimenomaisesti mainita tietokoneohjelmakorvauksia, mutta rojaltiartiklan kommentaarissa asiaan on otettu kantaa. Rojaltiartiklan kommentaarissa tietokoneohjelmakorvausten verotus on systematisoitu seuraavasti:

1 . Tietokoneohjelman tekijänoikeuden luovutus. (1) Tietokoneohjelman tekijänoikeuden kokonaisluovutuksesta saatu korvaus ei ole rojaltia. (2) Tietokoneohjelman tekijänoikeuden laaja-alaisesta (extensive), mutta kuitenkin vain osittaisesta, luovutuksesta (käsittäen tekijänoikeuden yksinomaisen luovutuksen tietyksi ajanjaksoksi tai tietylle maantieteelliselle alueelle, korvauksen osittaisen perustumisen käyttöön sekä huomattavan kertakorvauksen) saatua korvausta on arvioitava tapauskohtaisesti, mutta useammin kyse on liiketulosta tai luovutusvoitosta kuin rojaltista.

2 . Tietokoneohjelman tekijänoikeuden osittaisluovutus. Tietokoneohjelman tekijänoikeuden osittaisluovutuksesta saatu korvaus on rojaltia, mikäli korvaus oikeuttaa luovutuksensaajan käyttämään tietokoneohjelmaa tavalla, joka ilman erillistä lisenssisopimusta olisi katsottava tekijänoikeuden loukkaukseksi. Esimerkkeinä tällaisista tilanteista voidaan mainita oikeus valmistaa (reproduce) ja levittää (distribute) julkisesti tietokoneohjelma tai muokata (modify) ja näyttää (display) julkisesti tietokoneohjelmaa.

3 . Tietokoneohjelman luovutus. Tietokoneohjelman luovutuksesta saatu korvaus on yleensä liiketuloa. Tietokoneohjelman luovutus rinnastuu pitkälti tavanomaiseen tavarakauppaan, jolloin luovutuksensaajalla on ainoastaan oikeus käyttää tietokoneohjelmaa.

4 . Salaisen kaavan (secret formulas) tai kokemusperäisen teollis-, kaupallis- tai tieteellisluonteisen tiedon (know-how) käyttäminen tai käyttöoikeus. Tietokoneohjelman taustalla olevia ideoita ja periaatteita (esimerkiksi logiikka, algoritmit tai ohjelmointikielet ja -tekniikat) koskevasta tietämyksestä saatu korvaus on rojaltia.

5 . Sekasopimukset (mixed contracts). Sekasopimus on jaettava komponentteihin ja jokaista komponenttia on verotettava sen luonteen mukaisesti, ellei jokin sopimuksen osa ole pääasiallinen ja muut osat ole luonteeltaan avustavia ja enimmäkseen toissijaisia, jolloin koko sopimusta on arvioitava sopimuksen pääasiallisen komponentin perusteella.

Tietokoneohjelmakorvausten vero-oikeudellista luonnetta arvioitaessa sopimuksen muodolla tai otsikoinnilla (esimerkiksi lisenssisopimus) ei ole itsenäistä merkitystä, vaan verokohtelu perustuu sopimuksen sisällön arviointiin. Tietokoneohjelman luovutustavalla (esimerkiksi disketti, CD-levy tai modeemiyhteys), käyttötarkoituksella (käyttöjärjestelmäohjelma tai sovellusohjelma) tai yksilöllisyydellä (standardiohjelma tai räätälöity ohjelma) ei ole merkitystä arvioitaessa tietokoneohjelman verokohtelua. Myöskään sillä luovutetaanko tietokoneohjelma osana tietokonetta vai tästä erillään ei ole itsenäistä merkitystä.

Ulkomailta Suomeen maksettavat tietokoneohjelmakorvaukset

Suomessa yleisesti verovelvollinen on täällä verovelvollinen paitsi Suomesta, niin myös ulkomailta saamastaan tulosta. Tällöin myös ulkomailta saadut tietokoneohjelmakorvaukset ovat Suomessa veronalaista tuloa. Jos tietokoneohjelmasta saatu tulo on rojaltia, tuloa on saatettu verottaa myös vieraassa valtiossa. Tällaisesta kahdessa valtiossa samaan tuloon kohdistuvasta verotuksesta aiheutuu kansainvälistä kaksinkertaista verotusta.

Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta säädetään verosopimuksissa ja laissa kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta. Tietokoneohjelmakorvauksiin kohdistuva kansainvälinen kaksinkertainen verotus poistetaan yleensä hyvitysmenetelmällä. Ulkomaisen veron hyvittäminen tarkoittaa sitä, että vieraasta valtiosta saadusta tulosta Suomessa suoritettavista veroista vähennetään vieraassa valtiossa samasta tulosta vastaavalta ajalta suoritettujen verojen määrä. Hyvitys ei voi ylittää vieraasta valtiosta saadusta tulosta Suomessa suoritettavien verojen määrää. Hyvityksen enimmäismäärä lasketaan juridisten henkilöiden verotuksessa maakohtaisesti, tulolähteittäin. Ulkomaisen veron hyvitys voi olla enintään yhtä suuri osa tulolähteen ja tulolajin tulosta Suomessa suoritettavasta verosta kuin vieraasta valtiosta saatu tulo on tulolähteen ja tulolajin tulosta.

Hyvityksen enimmäismäärää laskettaessa katsotaan tuloiksi määrät, jotka saadaan, kun tuloista vähennetään tulojen hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneet menot ja korot. Tämä edellyttää menojen kohdistamista tuloon. Menojen kohdistamistapaa ei ole kuitenkaan erikseen säädetty lainsäädännössä eikä siitä ole oikeuskäytännössäkään muotoutunut selkeää linjaa. Oikeuskäytännössä ei ole esimerkiksi suoranaisesti otettu kantaa siihen, mitkä menot voidaan kohdistaa ulkomaantuloihin ja millä menetelmällä tämä tulisi käytännössä tehdä. Tästä johtuen ei ole mahdollista tehdä tyhjentävää luetteloa kohdistettavista kuluista. Ulkomaantuloihin kohdistettavilla menoilla täytyy kuitenkin aina olla jonkinlainen yhteys ulkomailta saatavaan tuloon.

Kun rojaltista maksettava lähdevero lasketaan tulon lähdevaltiossa tulon kokonaismäärästä ja hyvityksen enimmäismäärä lasketaan Suomessa tulon nettomäärästä, seurauksena voi kaikesta huolimatta olla kaksinkertainen verotus. Kaksinkertaisen verotuksen ongelman merkittävyys riippuu lähdeveron suuruudesta ja tuloon kohdistuvien menojen ja korkojen määrästä. Lähdevaltion bruttomääräinen tulo voi käytännössä olla hyvin suuri verrattuna Suomen nettomääräiseen tuloon, jolloin kaksinkertainen verotus voi muodostua hyvin raskaaksi. Jos kustannukset on vähennetty aikaisemmin kuin tuloa alkaa kertyä, eikä kustannusten vähentämisen myötä ole yhtiölle muodostunut verotuksessa tappiota, kaksinkertaisen verotuksen ongelma voi käytännössä jäädä vähäisemmäksi.

Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi on perusteltua, että rojaltikäsitettä koskien tietokoneohjelmakorvauksia ei perusteetta lavenneta. Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi on myös perusteltua, että verosopimuksissa sovitaan rojaltin verotusoikeus vain tulonsaajan asuinvaltiolle tai että lähdevero sovitaan mahdollisimman alhaiseksi.

Kansainvälinen puoli vähälle huomiolle

Samalla kun tietokoneohjelmien merkitys taloudellisessa vaihdannassa on kasvanut, ovat tietokoneohjelmiin liittyvät verokysymykset nousseet yhä voimakkaammin esille. Vaikka tietokoneohjelmiin liittyvät kotimaiset, lähinnä elinkeinotulon verottamista koskevat kysymykset ovat olleet esillä oikeuskäytännössä jo pitkään, asiaan liittyvät kansainväliset kysymykset ovat olleet yllättävän vähäisen huomion kohteena.

Tietokoneohjelmat ovat luonteeltaan tyypillinen digitaalisessa muodossa luovutettavissa oleva immateriaalinen hyödyke. Tietokoneohjelmia vastaavia vero-oikeudellisia ongelmia voi nousta esille myös esimerkiksi digitaalisesti siirrettävissä olevien kirjallisten julkaisujen, äänitteiden, valokuvien ja elokuvien kohdalla samoin kuin myös esimerkiksi biotekniikan piirissä. Yleisenä lähtökohtana voidaan pitää sitä, että tietokoneohjelmien verotusta koskevat yleisperiaatteet soveltuvat myös tällaisten muiden immateriaalisia oikeuksia sisältävien hyödykkeiden verokohtelun arviointiin.

Timo Torkkel