IAS-tilinpäätös standardiksi EU-alueella

(IPRinfo 2/2003)

Kansainväliset tilinpäätösstandardit (IAS/IFRS, International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards) tekevät tuloaan julkisesti noteerattujen yhtiöiden tilinpäätöskäytäntöön. Vuodesta 2005 lähtien kaikki EU-alueella rekisteröidyt julkisesti noteeratut emoyhtiöt siirtyvät IAS-raportointiin konsernitilinpäätöksissään. IAS-normistoon siirryttäessä täsmentyvät myös aineettomia hyödykkeitä koskevat laskentaperiaatteet konserniraportoinnissa.

Useissa EU-valtioissa on nyt voimassa kansalliset säännökset, jotka sallivat joko IAS:n tai US GAAP:n (United States Generally Accepted Accounting Principles) soveltamisen konsernitilinpäätöksen laadinnassa. Listayhtiöitä koskevien kansallisten säädösten kehittäminen kansainvälisempään suuntaan alkoi alkuvuonna 1998 Ranskassa ja Saksassa toteutetuista muutoksista. Suomi seurasi perässä saman vuoden lopulla: suomalainen yhtiö, jonka osakkeita noteerataan julkisesti, saa tiettyjen ehtojen täyttyessä kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksen (766/1998, täyd. 1312/1999) perusteella laatia konsernitilinpäätöksensä suoraan IAS-periaatteiden mukaisesti.

KTM:n päätös rajaa IAS:n soveltamisen ainoana konsernitilinpäätöksen laadintatapana lähinnä sellaisiin julkisesti noteerattuihin yhtiöihin, joissa ulkomaalaisomistuksella on merkittävä rooli. Vain kolme suomalaista kirjanpitovelvollista laati vuodelta 2002 konsernitilinpäätöksensä suoraan IAS-normiston mukaisesti. Sellaisia emoyhtiöitä ei löydy, jotka olisivat valinneet US GAAP -normiston suoraan konserniraportoinnin pohjaksi.

IAS-asetus velvoittaa 7000 eurooppalaista emoyhtiötä

Euroopan yhteisöjen kesällä 2000 hyväksytyssä tilinpäätösstrategiassa asetettiin tavoitteeksi, että kaikki yhteisön alueella toimivat julkisesti noteeratut yhtiöt siirtyvät laatimaan konsernitilinpäätöksensä kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaisesti. Tämä velvoite vahvistettiin 7.6.2002 hyväksytyn ns. IAS-asetuksen (Euroopan parlamentin ja neuvoston asetus (EY) N:o 1606/2002) muodossa. Asetus julkaistiin EY:n virallisessa lehdessä 11.9.2002.

EU:n IAS-hanke on osa EU:n rahoituspalvelujen toimintasuunnitelmaa. Tavoitteena on parantaa EU:n arvopaperimarkkinoiden tehokkuutta erilaisin lainsäädäntötoimenpitein. Rahoituspalvelujen toimintasuunnitelma on keskeinen osa EU:n strategiaa, jolla pyritään maailman kilpailukykyisimmäksi talousalueeksi vuoteen 2010 mennessä.

IAS-asetuksen mukaan vuodesta 2005 lähtien kaikki Euroopan unionin alueella rekisteröidyt julkisesti noteeratut yhtiöt siirtyvät IAS-raportointiin konsernitilinpäätöksessään. On arvioitu, että IAS-raportointi tulee koskemaan 7000 EU-alueella rekisteröityä yhtiötä. Suomessa IAS-soveltamispakko koskee 150 pörssiyhtiötä ja 150 joukkovelkakirjalainan liikkeeseenlaskijaa.

Jäsenvaltioille annetaan vapaus päättää eräistä IAS:n soveltamiseen liittyvistä kysymyksistä. Asetuksen mukaan jäsenmaat saavat ulottaa IAS-vaatimuksen koskemaan pakollisena myös julkisesti noteeraamattomien yhtiöiden konsernitilinpäätöksiä samoin kuin erillistilinpäätöksiä. Kansallisesti voidaan myös päättää vapaaehtoisesta IAS:n soveltamisesta erillistilinpäätöksiin ja muiden kuin julkisesti noteerattujen yhtiöiden konserniraportointiin.

Kauppa- ja teollisuusministeriön 3.10.2002 asettama työryhmä (IAS-sääntelytyöryhmä) selvittää parhaillaan kirjanpitolain ja siihen liittyvän muun sektorilainsäädännön muutostarpeita ottaen erityisesti huomioon EU:n viimeaikaisen tilinpäätösnormiston kehityksen. Keskeisenä tehtävänä työryhmällä on selvittää IAS-asetuksen soveltamisaikataulua ja soveltamisen laajuutta.

Työryhmän joulukuussa 2002 antamassa väliraportissa todetaan, että työryhmä on valinnut työskentelynsä lähtökohdaksi ”ei estettä, ei pakkoa” -periaatteen. IAS/IFRS-standardien pakollista käyttöä ei laajennettaisi siitä, mikä se on IAS-asetuksen nojalla, mutta toisaalta yrityksille ei aseteta esteitä IAS/IFRS-standardien käyttämiselle. Yritykset voisivat oman harkintansa mukaan siirtyä käyttämään standardeja niin erillistilinpäätöksissä kuin konsernitilinpäätöksissäkin. Yritykset voivat omassa päätöksenteossaan verrata standardeihin siirtymisestä aiheutuvia liiketoimintakustannuksia standardien käyttöönoton aiheuttamiin hyötyihin ja tämän hyöty/kustannusvertailun perusteella valita itselleen tarkoituksenmukaisimman vaihtoehdon.

IAS-raportointi tuottaa sijoittajainformaatiota

IAS-normiston käyttöönotto merkitsee monia muutoksia Suomessa totuttuun ajattelutapaan ja teknisiin laskentaratkaisuihin. IAS:n lähtökohtana on sijoittajan näkökulma, ja se heijastuu esimerkiksi segmentoidun tilinpäätösinformaation laajuuteen ja lopetettavia toimintoja koskeviin yksityiskohtaisiin vaatimuksiin. Suomalainen normisto nojautuu perinteisesti velkojien suojaan.

IAS korostaa taseen merkitystä; kaikki keskeiset tilinpäätöksen elementit määritellään taselähtöisesti. IAS-laskennan arvostusmenetelmissä markkina-arvojen käyttö on valtaamassa alaa hankintamenoajattelulta. Nykyarvolaskentaa sovelletaan niin rahoitusleasingsopimusten käsittelyssä, pitkäaikaisten työsuhde-etuuksien laskennassa kuin arvonalentumiskirjauksissa. IAS on lisäksi yksityiskohtaisempi normisto ja sisältää vain poikkeuksellisesti valinnaisuuksia. Monia kirjauksia edellytetään tehtäväksi suoraan omaan pääomaan tulosvaikutteisen kirjauksen sijaan.

Hankintameno aineettomien hyödykkeiden IAS-arvostuksen pohjana

Aineettoman varallisuuden raportointia koskevassa keskustelussa usein kysytään, miksi yritysten aineettomista voimavaroista annetaan kovin vähän tietoa lakisääteisessä tilinpäätösinformaatiossa. Tilinpäätöksen käyttäjät kaipaavat tietoja yritysten markkina-arvoon vaikuttavista ”näkymättömistäkin” tekijöistä. Tuoko IAS ratkaisun näihin kysymyksiin?
IAS-normisto on konservatiivinen suhtautumisessa moniin aineettoman varallisuuden osatekijöihin. IAS-säännöksiä ollaan parhaillaan kuitenkin muuttamassa siten, että yritysten yhteenliittymissä velvoitetaan analysoimaan tarkemmin hankittujen yritysten varallisuutta. Erillisinä tekijöinä otetaan konsernitaseessa huomioon myös sellaisia aineettomia hyödykkeitä, jotka aikaisemmin ovat jääneet konserniliikearvon osaksi.

Kansainväliset tilinpäätössäännökset määrittelevät omaisuuserän ”yrityksen määräysvallassa olevaksi, aikaisempien tapahtumien seurauksena syntyneeksi voimavaraksi, josta yritykselle odotetaan koituvan taloudellista hyötyä tulevaisuudessa”. Omaisuuserä merkitään taseeseen, kun on todennäköistä, että siihen liittyvä vastainen taloudellinen hyöty koituu yrityksen hyväksi ja kun erällä on hankintameno, joka on luotettavasti määritettävissä.

Nämä määritelmät johtavat siihen, että taseeseen ei IAS-normistonkaan mukaan voida merkitä esimerkiksi henkilöstövoimavaroja tai asiakassuhteisiin liittyviä tekijöitä. IAS-normisto ei myöskään hyväksy yrityksen omien tuotemerkkien merkitsemistä taseeseen käypien arvojen mukaisesti – vasta kaupan myötä markkinoilla muodostunut arvo voidaan tuoda tuotemerkin ostaneen yrityksen taseeseen.

Yrityskaupassa hankitut IPR:t tarkempaan käsittelyyn

Yrityskauppojen yhteydessä sovellettavat liikearvon käsittelyperiaatteet ovat parhaillaan muuttumassa IAS-normistossa. Joulukuussa 2002 julkaistiin standardiluonnos (ED 3 Business Combinations), jonka lausuntokierros on vastikään päättynyt. Standardiehdotuksen mukaan uusien tytäryritysten hankinnassa todettavan konserniliikearvon systemaattisesta kuluksi kirjaamisesta poistoina luovutaan, ja poistomenettelyn sijaan tulisi velvoite liikearvojen säännönmukaiseen arvonalentumista koskevaan testaukseen.

Uudistuksessa kiinnitetään huomiota myös yrityskaupoissa hankittujen aineettomien hyödykkeiden entistä tarkempaan käsittelyyn. Jatkossa velvoitettaisiin käsittelemään entistä täsmällisempien sääntöjen nojalla liikearvosta erillisinä tekijöinä konsernitaseessa erikseen identifioitavissa olevia aineettomia hyödykkeitä. Näillä tarkoitetaan sellaisia hyödykkeitä, jotka joko perustuvat sopimuksiin tai ovat erotettavissa ja siten myytävissä erillisinä hyödykkeinä.

Esimerkkeinä sellaisista yrityskaupassa hankituista aineettomista hyödykkeistä, jotka olisi otettava jatkossa erillisinä tase-erinä huomioon konsernitilinpäätöksessä, mainitaan seuraavia:

• tuotemerkit ja tuotenimet
• internet domain -nimet
• julkaisunimikkeet
• asiakasluettelot
• tilauskanta
• asiakassuhteet, sekä sopimuksiin perustuvat että muut, jos ne ovat erikseen luovutettavissa
• lisenssi- ja rojaltisopimukset
• mainos-, huolto- yms. sopimukset
• leasingsopimukset
• rakennusluvat
• patentoitu teknologia
• patentoimaton teknologia, jos se on erikseen erotettavissa ja siten luovutettavissa
• atk-ohjelmat
• tietokannat, jos ne ovat erikseen erotettavissa ja siten luovutettavissa

IAS-säännösten lähtökohtana on aineettomienkin hyödykkeiden arvostaminen yritysten yhteenliittymissä hankintahetken käypiin arvoihin. Käytännössä saattaa usein ongelmaksi tulla se, että käypiä arvoja ei aineettomille hyödykkeille ole luotettavasti löydettävissä. Silloin tällaiset hyödykkeet jäävät osaksi hankitun tytäryrityksen liikearvoa jatkossakin.

************************************************
IAS-normiston sisältö

* IAS-viitekehys (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements)

* IAS-standardit (jatkossa ”IFRS”, International Financial Reporting Standards) IAS 1 … IAS 41 (voimassa 34 standardia)

* SIC-kannanotot (jatkossa ”IFRIC”) SIC-1 … SIC-33. Standing Interpretations Committee (SIC) = International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) perustettiin 1997

************************************************

Euroopan parlamentin ja neuvoston asetus (EY) N:o 1606/2002 kansainvälisten tilinpäätösstandardien soveltamisesta:
eur-lex.europa.eu/…

Tiedot KTM:n työryhmän toiminnasta ja julkaisuista sekä saaduista lausunnoista
http://www.hare.vn.fi/mHankePerusSelaus.asp?h_iID=7645…

Päivi Räty
Talouspoliittinen asiamies
Teollisuuden ja Työnantajain Keskusliitto